Что понимают под задачами аудиторской деятельности
Что понимают под задачами аудиторской деятельности
Статья 1. Аудиторская деятельность
С 01.01.2022 ч. 1 ст. 1 дополняется словами (ФЗ от 02.07.2021 N 359-ФЗ). См. будущую редакцию.
1. Настоящий Федеральный закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.
С 01.01.2022 ч. 2 ст. 1 дополняется предложениями. (ФЗ от 02.07.2021 N 359-ФЗ). См. будущую редакцию.
(в ред. Федерального закона от 01.12.2014 N 403-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
С 01.01.2022 ч. 3 ст. 1 дополняется словами (ФЗ от 02.07.2021 N 359-ФЗ). См. будущую редакцию.
(в ред. Федеральных законов от 01.07.2010 N 136-ФЗ, от 01.12.2014 N 403-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
(часть 4 в ред. Федерального закона от 01.12.2014 N 403-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
5. Аудиторская деятельность не подменяет контроля достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления.
6. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы (индивидуальные предприниматели, осуществляющие аудиторскую деятельность) не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания услуг, предусмотренных настоящей статьей.
7. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:
1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
(см. текст в предыдущей редакции)
4) управленческое консультирование, связанное с финансово-хозяйственной деятельностью, в том числе по вопросам реорганизации организаций или их приватизации;
(п. 4 в ред. Федерального закона от 01.12.2014 N 403-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценочную деятельность;
8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
8. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в бухгалтерской и финансовой документации которого содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
ТЕМА 4. СУЩЕСТВЕННОСТЬ И АУДИТОРСКИЕ РИСКИ В АУДИТЕ
Цель данной главы раскрыть содержание существенности и аудиторского риска — основополагающих категорий при проведении аудиторской проверки.
Оглавление
4.1. Существенность в аудите
Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.
Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации — это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.
При определении уровня существенности и аудиторского риска следует руководствоваться федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите».
Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.
При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:
Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.
Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.
Аудитору следует принимать во внимание существенность:
Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском
При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.
Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств
Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.
Оценка последствий искажений
При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.
Совокупность неисправленных искажений включает:
Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.
В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но не исправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.
4.2. Оценка аудиторских рисков
Требования к оценке аудиторского риска и его составных частей установлены Федеральным стандартом № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».
Аудиторский риск означает риск выражения аудитором ошибочного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в случае, когда в ней содержатся существенные искажения.
Аудиторский риск включает три составные части:
Неотъемлемый риск выражает вероятность возникновения ошибки при сложившемся способе ведения финансово-хозяйственной деятельности до проверки системой внутреннего контроля, т. е. при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
При разработке общего плана аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска.
При проведении такой оценки необходимо учесть следующие факторы:
Под риском средств контроля понимают вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой внутреннего контроля.
Для оценки эффективности системы внутреннего контроля используются различные методы. Одним из них является использование тестов средств контроля.
Тесты средств контроля включают:
Основываясь на результатах тестов средств контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля так, как предполагалось при предварительной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор должен сделать вывод о том, что первоначальная оценка уровня риска средств контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу.
Риск необнаружения выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор аудиторских доказательств не позволяет обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Существует обратная зависимость между риском необнаружения, неотъемлемым риском и риском средств контроля. Чем выше неотъемлемый риск и риск средств контроля, тем меньше возможности обнаружить ошибки, т. е. тем выше риск необнаружения.
В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:
При оценке общего аудиторского риска используют следующие методы:
Модель аудиторского риска может быть выражена следующим образом:
Например, аудитор полагает, что неотъемлемый риск составляет 80 %, риск контроля — 50 % и риск необнаружения — 10 %. Общий аудиторский риск составит 4 % (0,8 Ч 0,5 Ч 0,1). Таким образом, риск не обнаружить существенных ошибок в бухгалтерской отчетности составляет 4 %. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5 %.
4.3. Оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля при проведении аудита
Требования к оценке системы внутреннего контроля установлены в Федеральном стандарте № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».
Термин «система внутреннего контроля» означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор должен оценить следующие основные элементы системы внутреннего контроля: среда контроля, процедуры контроля, система бухгалтерского учета.
Контрольная среда — среда в рамках которой руководство аудируемого лица осуществляет контроль бизнеса. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает в себя:
1) стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;
2) организационную структуру аудируемого лица;
3) распределение ответственности и полномочий;
4) осуществляемую кадровую политику;
5) порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;
6) порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
7) обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;
8) наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.
Оценка среды контроля производится для того, чтобы:
Последствия непроведения оценки среды контроля заключается в следующем: выполнение лишнего объема работ по проверке; возможность составления неверного заключения по причине недооценки различных видов риска; неверная оценка эффективности управленческого контроля.
Оценка среды контроля производится с помощью методов наблюдения и анкетирования, поскольку детальное тестирование будет слишком дорогостоящей процедурой. Выделяют два вида оценки: удовлетворительная и неудовлетворительная.
Удовлетворительная оценка означает, что:
Неудовлетворительная оценка означает, что:
К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:
1) подотчетность одних работников другим;
2) внутренние проверки и сверки данных по вопросам финансово-хозяйственной деятельности;
3) сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);
4) сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;
5) проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;
6) осуществление контроля за прикладными программами и компьютерными информационными системами, в том числе посредством установления контроля за изменениями компьютерных программ и за доступом к файлам данных, за правом доступа при вводе и выводе информации из системы;
7) ограничение доступа к активам и записям;
8) сравнение и анализ финансовых результатов с плановыми показателями.
Термин «система бухгалтерского учета» означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Система бухгалтерского учета должна обеспечить:
Аудитору необходимо понимание системы бухгалтерского учета для того, чтобы определить:
1) основные группы и типы операций, осуществляемых аудируемым лицом;
2) способы учета таких операций;
3) основные регистры бухгалтерского учета, методы систематизации и хранения первичных документов и счета бухгалтерского учета, используемые при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
4) процесс ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности от момента возникновения и учета операций до момента их включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Оценка системы внутреннего контроля необходима для того, чтобы составить план проведения аудита, выявить «узкие» места при его проведении, определить необходимый объем аудиторских процедур.
Выводы
Существенность аудита (или уровень существенности) — обстоятельства, которые оказывают влияние на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Аудиторский риск означает риск выражения аудитором ошибочного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в случае, когда в ней содержатся существенные искажения.
Аудиторский риск включает три составные части:
Неотъемлемый риск выражает вероятность возникновения ошибки при сложившемся способе ведения финансово-хозяйственной деятельности до проверки системой внутреннего контроля, т. е. при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Под риском средств контроля понимают вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой внутреннего контроля.
Риск необнаружения выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор аудиторских доказательств не позволяет обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Существует обратная зависимость между риском необнаружения, неотъемлемым риском и риском средств контроля. Чем выше неотъемлемый риск и риск средств контроля, тем меньше возможности обнаружить ошибки, т. е. тем выше риск необнаружения.
Термин «система внутреннего контроля» означает совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Система внутреннего контроля включает следующие основные элементы: среду контроля, процедуры контроля, систему бухгалтерского учета.
Термин «система бухгалтерского учета» означает упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
ТЕМА 6. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ — ИТОГОВЫЙ ДОКУМЕНТ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
Цель
Обобщение и анализ результатов проверки и составление аудиторского заключения — основная цель завершающего этапа проведения аудита.
Основные задачи:
Оглавление
6.1. Информация, полученная по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственников
При проведении обязательного аудита аудиторские организации должны представить аудируемому лицу информацию по результатам проведенного аудита. Единые требования в отношении информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее — Информация), установлены Федеральным правилом (стандартом) № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственников».
Информация должна быть доведена до руководства и собственников аудируемого лица. Руководством аудируемого лица являются лица, которые отвечают за осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер).
Представители собственника — лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.
Конкретный состав получателей информации должен быть согласован с аудируемым лицом и может быть указан в договоре на оказание аудиторских услуг.
Данные, содержащиеся в информации, приводятся с целью доведения до руководства аудируемого лица и его собственников сведений об общем подходе к проведению аудита и его объему, о недостатках в бухгалтерском учете и в системе внутреннего контроля, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности и выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.
Такая информация, как правило, отражает:
Аудитор может сообщать информацию пользователям в устной или письменной форме.
Если информация сообщается пользователям в письменной форме, то аудитору следует отразить в рабочих документах эту информацию и итоги обсуждения ее с руководством аудируемого лицами и с представителями собственника. По наиболее важным вопросам должно быть получено письменное подтверждение мнения руководства аудируемого лица и представителей собственника.
Как правило, аудитор предварительно обсуждает информацию с руководством аудируемого лица, что необходимо для прояснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность исправить ошибки и представить дополнительную информацию. Если аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения, то повторное обсуждение информации не производится.
Если внесение дополнительной информации недостаточно для устранения всех допущенных искажений, то аудитор, если это необходимо, модифицирует аудиторское заключение в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 6 аудиторской деятельности.
Порядок и сроки представления информации должны быть согласованы с руководством аудируемого лица и представителями собственника.
6.2. Состав и содержание аудиторского заключения
Составление аудиторского заключения — завершающий этап аудиторской проверки.
Определение аудиторского заключения дано в п. 1 ст. 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
1. Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определены в Федеральном правиле (стандарте) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Заключение аудиторской организации по результатам проверки годовой отчетности — обязательная составная часть годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, которые подлежат обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Аудиторское заключение включает в себя следующие основные элементы:
а) наименование;
б) адресата;
в) сведения об аудиторе:
г) сведения об аудируемом лице:
д) вводную часть;
е) часть, описывающую объем аудита;
ж) часть, содержащую мнение аудитора;
з) дату аудиторского заключения;
и) подпись аудитора.
Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.
Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.
Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т. п.
Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.
Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Пример изложения информации во вводной части аудиторского заключения:
«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации YYY за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации YYY состоит:
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации YYY. Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита».
Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.
Аудиторское заключение должно содержать заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.
В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:
изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;
оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Пример изложения информации в части, описывающей объем аудита:
«Мы провели аудит в соответствии:
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации».
Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации YYY отражает достоверно во всех существенных отношениях. ».
В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Основные принципы и методы бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются соответствующими нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пример изложения информации в части, содержащей аудиторское мнение:
«По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации YYY отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».
Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, т. к. данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.
Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.
Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью.
К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
6.3. Виды аудиторских заключений
Аудиторское заключение может быть безоговорочно положительным или модифицированным.
Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы:
При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитор также должен рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения, и содержит указания на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение. Пример итоговой части аудиторского заключения в части, привлекающей внимание: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации YYY отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово- хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.
Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт Х), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией YYY (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) год. Сумма иска составляет ХХХ тыс. рублей. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации YYY».
Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.
Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности, (например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации. Такая часть также может быть включена при наличии дополнительных установленных законодательством Российской Федерации требований в отношении подготовки аудиторского заключения).
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
а) имеется ограничение объема работы аудитора;
б) имеется разногласие с руководством относительно:
Обстоятельства, указанные в подпункте «а» настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.
Обстоятельства, указанные в подпункте «б» настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.
Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств. » (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Иногда ограничения объема работы аудитора могут устанавливаться аудируемым лицом (например, если условия аудиторского задания предусматривают, что аудитор не может выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если ограничение, предусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принимается за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства Российской Федерации. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое ограничение препятствует выполнению установленных законодательством Российской Федерации обязанностей аудитора.
Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства.
Если ограничения объема аудита требуют выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.
Пример итоговой части аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема: полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Вместе с тем, мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20 (ХХ) г., т. к. эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации ХХХ.
По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации YYY отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20 (ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20 (ХХ) г. включительно».
Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Пример итоговой части аудиторского заключения в части, содержащей мнения с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета: «В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по строке 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере ХХХ тыс. рублей, а в составе оборотных активов по строке 220 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям не отражена сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на указанное оборудование, в размере ХХХ тыс. рублей. Соответственно по строке 621 Поставщики и подрядчики не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере ХХХ тыс. рублей.
По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации YYY отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».
Пример итоговой части аудиторского заключения в части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации: «В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации YYY не раскрыта существенная информация:
По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации YYY отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Пример итоговой части аудиторского заключения, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема: «Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией YYY (кратко указать обстоятельства).
Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении:
Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации YYY и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации».
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Пример итоговой части аудиторского заключения в части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности: «По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации YYY недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».
В Законе «Об аудиторской деятельности» (ст. 11) введено понятие заведомо ложного заключения.
Статья 11. Заведомо ложное аудиторское заключение
6.4. Оценка достоверности отражения в отчетности операций с аффилированными лицами
Требования в отношении выявления и изучения операций с субъектами, являющимися аффилированными лицами аудируемого лица, изложены в Федеральном правиле (стандарте) № 9 «Аффилированные лица».
Аффилированные лица — физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
Аффилированными лицами юридического лица являются:
Руководство аудируемого лица несет ответственность за определение аффилированности сторон и операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Операцией между аудируемым и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, осуществляемая между ними, и в частности:
Необходимость изучения операций с аффилированными лицами вызвана существенным влиянием, которое указанные лица могут оказывать на деятельность аудируемой организации, а также возможными последствиями этого влияния (в частности, налоговыми последствиями, изменениями в оценке финансового состояния и полученного финансового результата).
Необходимость изучения операций с аффилированными лицами вызвана также и тем, что такие операции могут мотивироваться не только обычными деловыми отношениями, но и, например, распределением прибыли с целью ухода от налогообложения или мошенничеством.
Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся:
Аудитор должен проверить полноту и достоверность представленной информации.
Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.
События, произошедшие после отчетной даты, и отражение их при составлении аудиторского заключения
Единые требования в отношении выявления и оценки событий, возникших после отчетной даты, установлены в Федеральном правиле (стандарте) № 10 «События после отчетной даты».
Все события, произошедшие после даты, на которую составляется отчетность (31.12), могут быть разделены на три группы:
Все принятые аудитором решения должны быть отражены в рабочей документации аудитора.
6.5. События, произошедшие после отчетной даты, и отражение их при составлении аудиторского заключения
Федеральное правило (стандарт) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» устанавливает единые требования в отношении действий аудитора по проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе при рассмотрении представленной руководством аудируемого лица оценки способности указанного лица продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность.
Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов.
Признаками, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, являются следующие:
а) финансовые признаки:
б) производственные признаки:
в) прочие признаки:
В случае, если допущение непрерывности деятельности можно считать соблюдаемым, но тем не менее при этом имеет место существенная неопределенность, аудитор устанавливает: описываются ли адекватно в финансовой (бухгалтерской) отчетности факторы, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность, и планы его руководства, связанные с такими факторами.
Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности адекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание к ситуации абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, обусловливающими значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на соответствующий пункт пояснительной записки к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных обстоятельств). В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
В результате изучения данной темы студенты должны уметь обобщать результаты аудиторской проверки, знать содержание ее итогового документа — аудиторского заключения, структуру, принципы и порядок его составления в соответствии с требованием Федерального правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение» и других, связанных с ним федеральных стандартов.