Что означает оценочное значение
Оценочные значения в бухгалтерском учете
«Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии», 2009, N 2
Понятия об оценочных значениях содержатся в Положении по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) и Федеральном правиле (стандарте) N 21 «Особенности аудита оценочных значений».
Согласно п. 3 нормативного документа по бухгалтерскому учету ПБУ 21/2008 к оценочным значениям относятся суммы резервов по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, а также оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.
В п. 3 Федерального правила (стандарта) N 21 «Особенности аудита оценочных значений» оценочными значениями признаются приблизительно рассчитанные аудируемым лицом на основе профессионального суждения значения показателей, при вычислении которых отсутствуют точные способы их определения:
Как видно, перечень оценочных значений в Федеральном правиле (стандарте) N 21 «Особенности аудита оценочных значений» является закрытым и в отличие от Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) не содержит таких оценочных значений, как сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов. Попробуем разобраться, к какому типу оценочных значений относятся сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов.
Изменение оценочного значения происходит в результате корректировки стоимости актива или обязательства, обусловленный появлением новой информации, влияющей на экономические выгоды организации в будущем.
На основании п. п. 4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008) изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем его перспективного включения в доходы или расходы организации.
Причем если изменения влияют на показатели отчетного периода, то их необходимо учесть в бухгалтерской отчетности отчетного периода.
Если же изменения оценочных значений влияют как на показатели отчетного периода, так и будущих периодов, то их следует учесть в отчетном периоде в составе будущих периодов.
Поскольку оценочные значения рассчитываются в условиях неопределенности исхода событий, выбор того или иного варианта зависит от профессионального суждения бухгалтера.
Как правило, изменение оценочных значений может происходить до отчетной даты или после ее наступления до даты подписания бухгалтерской отчетности, и соответственно, логично полагать, что бухгалтерский учет данных изменений зависит от даты признания в бухгалтерском учете факта хозяйственной деятельности, связанного с этим событием.
Поэтому, на взгляд автора, целесообразно выделить две группы изменений оценочных значений:
Учитывая требования Положения по бухгалтерскому учету «Событие после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и Международного стандарта финансовой отчетности «События после отчетной даты» IAS 10, к событиям после отчетной даты относятся:
События первого типа отражаются в синтетическом учете организации следующим образом: синтетическими и заключительными записями отчетного года, а далее при наступлении события после отчетной даты производится сторнировочная бухгалтерская запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в текущем периоде делается запись, отражающая это событие.
События второго типа не отражаются на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде, а фиксируются в синтетическом учете только после отчетной даты.
Поскольку в ПБУ 7/98 не установлено специальных критериев для определения существенности, организация должна определить, является ли событие после отчетной даты существенным. Уровень существенности зависит от оценки показателя, его характера и конкретных обстоятельств возникновения.
Об этом сказано в Письме Минфина России от 02.11.2004 N 07-05-14/286. Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации.
Если рассмотренные положения ПБУ 7/98 применить к оценочным значениям, то к первой группе следует отнести суммы резервов по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и прочие резервы, поскольку они создаются в отчетном периоде и при наступлении события после отчетной даты требуют корректировок на счетах бухгалтерского учета как в отчетном, так и в текущем периоде. Например, на основании данных синтетического учета в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года подлежит отражению дебиторская задолженность в сумме 200 000 руб. за минусом суммы резерва по сомнительным долгам по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в размере 50 000 руб.
В марте текущего года организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого составляла 40 000 руб., признан в феврале месяце банкротом.
Поскольку изменение оценочного значения связано с событием, произошедшим после отчетной даты, бухгалтеру необходимо отразить убыток по состоянию на 31 декабря от списания дебиторской задолженности:
Ко второй группе оценочных значений, изменения которых отражаются на счетах бухгалтерского учета только в текущем отчетном периоде, могут быть отнесены сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, а также оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов.
Правильность данных рассуждений подтверждается, например, п. 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), в котором указано, что в результате существенного изменения продолжительности периода полезного использования нематериального актива корректировки, возникающие в сумме амортизации, подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года, т.е. после отчетной даты.
Однако в отличие от ПБУ 7/98 в ПБУ 21/08 не указано, что изменения оценочных значений необходимо показывать в отчетности исходя из критерия существенности. Следовательно, можно сделать вывод, что даже если событие после отчетной даты не является существенным, например, стоимостная оценка события после отчетной даты составляет 5% и менее по отношению к общему итогу баланса соответствующих данных за отчетный год, но происходит это событие в результате изменения срока полезного использования нематериального актива (оценочное значение), то в любом случае его необходимо отразить в бухгалтерской отчетности.
Таким образом, изменение оценочного значения второй группы необходимо учесть в текущем году (1 января) после отчетной даты.
Для того чтобы разобраться в вопросе отражения на счетах бухгалтерского учета корректировок в суммах амортизации нематериальных активов, образованных в результате изменения их сроков полезного использования, следует разделить оценочные значения второй группы на те:
Некоторые авторы предлагают учитывать данные изменения на счетах 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», ссылаясь при этом на нормы МСФО «Нематериальные активы» IAS 38. Действительно, в международном стандарте финансовой отчетности речь идет об отражении на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», т.е. за счет чистой прибыли суммы уценки активов в результате их переоценки. В п. 85 IAS 38 сказано, что если балансовая сумма нематериального актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале под заголовком «прирост от переоценки». Это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке организации в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу.
В данном стандарте не содержится информации о том, как отражаются изменения оценочных значений за счет корректировки срока полезного использования нематериального актива.
В качестве доказательств правильности приведенных рассуждений о том, что изменения оценочных значений, обусловленные корректировкой сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов, должны учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», можно привести следующие аргументы.
Анализируя данные компетенции, можно сделать вывод, что в их состав не входит вопрос о списании изменений оценочных значений за счет чистой прибыли организации. Следует также отметить, что в бухгалтерском учете нет ни одного положения, которое бы регулировало учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 26.03.2007), указано, что в составе собственного капитала организации учитываются:
Поэтому логичнее отражать в составе прочих расходов организации изменения оценочных значений второй группы, которые происходят за счет корректировки сроков полезного использования основных средств и нематериальных активов. Тем более что перечень прочих расходов в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 является открытым.
Таким образом, изменения оценочных значений в результате корректировок сроков полезного использования основных средств или нематериальных активов целесообразно отражать записью:
Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» или
К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов».
Что означает оценочное значение
2. Виды оценочных значений в бухгалтерском учете
2.1. Термин «оценочные значения» означает исчисленные руководством экономического субъекта значения показателей бухгалтерской отчетности, допустимые в соответствии с правилами бухгалтерского учета при невозможности определения точных значений или при отсутствии независимых, внешних по отношению к экономическому субъекту, оценок.
2.2. К оценочным значениям относятся резервы, фонды, регулирующие статьи бухгалтерской отчетности, состав которых определяется правилами бухгалтерского учета. Перечень возможных оценочных значений приведен в приложении к настоящему правилу (стандарту).
2.3. Ответственность за оценочные значения в бухгалтерской отчетности несет руководитель экономического субъекта.
2.4. В зависимости от техники расчета оценочные значения могут быть простыми и сложными.
Например, фонды накопления определяются на основе фиксированного процента к полученной прибыли или арендная плата, включаемая в издержки отчетного периода, определяется в сумме, указанной в договоре.
2.5. В зависимости от времени расчета оценочные значения могут быть текущими и отчетными.
2.5.1. Текущие оценочные значения относятся к бухгалтерскому учету и отражаются на счетах бухгалтерского учета с периодичностью, с которой ведутся регистры бухгалтерского учета, например начисление резерва на ремонт основных средств.
2.5.2. Отчетные оценочные значения отражаются только при составлении бухгалтерской отчетности и до окончания года не проводятся, например начисление резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.
2.6. Методы расчета оценочных значений должны найти отражение как элемент учетной политики.
2.7. Оценочные значения часто делаются в состоянии неопределенности относительно происшедших и возможных событий и опираются на мнение рассчитывающих их экономических субъектов. Поэтому использование оценочных значений в бухгалтерской отчетности увеличивает риск возникновения в ней существенных искажений.
Что вы знаете об оценочных значениях?
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2014, N 10
Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Какие виды оценочных значений существуют?
Оценочными значениями являются величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др. (п. 3 ПБУ 21/2008).
Из перечисленного списка на практике чаще других используется оценка резерва по сомнительным долгам, которые списываются при переходе в разряд безнадежных долгов. Не совсем ясно, что понимается под другими оценочными резервами. По мнению автора, это резерв на снижение стоимости иных активов, отличных от материальных запасов, например резерв под снижение стоимости финансовых вложений. Что касается оценки поступления будущих экономических выгод, то это российскому бухгалтеру пока в диковинку, так как в большей степени показатели отчетности определяются на основе текущих данных, за исключением разве что оценочных обязательств, которые не тождественны оценочным значениям.
Оценочные значения и обязательства: в чем разница?
Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
Оба документа введены в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
Данное оценочное значение применяется к объектам ОС и НМА, но речь далее пойдет об оценке СПИ только в отношении объектов ОС. Срок полезного использования определяется при принятии объекта к учету. Бухгалтер оценивает нормативно-правовые предписания (например, руководство по эксплуатации), ожидаемый срок использования объекта в соответствии с ожидаемыми производительностью (нагрузкой), физическим износом, зависящим от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, проведения ремонта (п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» ).
Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
К сведению. Международные методологи считают, что СПИ внеоборотного актива должен пересматриваться как минимум один раз в конце каждого года (п. 51 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ).
Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
При пересмотре СПИ оцениваются те же факторы, которые принимались во внимание при первоначальной оценке данного показателя в момент принятия ОС к учету. То есть бухгалтер анализирует, изменился ли режим эксплуатации ОС, как повлиял на работоспособность проведенный ремонт, на какой стадии находится физический и моральный износ. Если имеющаяся информация свидетельствует о существенном изменении одного или нескольких из перечисленных факторов, СПИ объекта ОС изменяется соответствующим образом (либо в сторону увеличения, либо в сторону уменьшения).
На основании п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения признается в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно), поэтому начисленная за предыдущие периоды амортизация не пересчитывается. Бухгалтеру нужно лишь распределить имеющуюся остаточную стоимость ОС на измененный оставшийся срок полезного использования в соответствии с выбранным способом амортизации. Изменение СПИ подлежит признанию в учете в периоде, в котором произошло изменение, а также в будущих периодах, если такое изменение влияет на отчетность отчетного периода и последующих периодов.
Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Оценочные значения в учете и отчетности
«Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение», 2013, N 4
В практику бухгалтера за все время реформирования национального бухгалтерского учета вошло уже немало специальных терминов, заимствованных из международной методологии составления финансовой отчетности. Некоторые показатели и понятия успешно применяются, а некоторые до сих пор считаются факультативными (например, оценочные обязательства). В этой статье расскажем о такой непривычной для российского бухгалтера реалии, как оценочные значения.
Что является оценочным значением?
Утверждено Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696.
Но главное в том, что оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. Поэтому логично, что при наличии в финансовой отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенного искажения. Расчет оценочных значений в зависимости от специфики конкретного показателя бывает простым или сложным. При сложных расчетах могут потребоваться как специальные знания, так и профессиональное суждение.
Во многих случаях оценочные значения рассчитываются с помощью формул и коэффициентов, основанных на опыте бухгалтера (в частности, стандартные нормы амортизационных отчислений для группы основных средств). В подобных случаях следует периодически пересматривать формулы и коэффициенты, например путем переоценки оставшегося срока полезного использования активов или сравнения фактических результатов с произведенной ранее оценкой. При анализе допущений, на которых основывается оценочное значение, нужно отдавать себе отчет, являются ли они разумными с учетом фактических результатов за предыдущие периоды, последовательно ли применяются вместе с допущениями, используемыми для расчета других оценочных значений.
Что такое изменение оценочных значений?
Согласно п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения является корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации и производимая исходя из оценки существующего положения дел в организации и ожидаемых будущих выгод. Именно изменение (пересмотр) оценочного значения свидетельствует о том, что бухгалтер следит за этим показателем и корректирует его в зависимости от условий (обстоятельств), влияющих на величину оценочного значения.
К сведению. Выбор иного способа оценки активов и обязательств не признается изменением оценочного значения, так как это уже изменение учетной политики.
В п. 34 МСФО (IAS) 8 сказано, что расчетная (бухгалтерская) оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или если появляется новая информация либо накапливается опыт. По своей природе пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не считается корректировкой какой-либо допущенной ранее ошибки, это лишь уточнение показателя.
Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) (п. 4 ПБУ 21/2008). Изменение в бухгалтерской оценке может влиять только на прибыль или убыток текущего периода или текущего и будущих периодов. Например, изменение расчетной оценки суммы безнадежных долгов влияет на прибыль или убыток только текущего периода и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемой схемы потребления экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы на амортизацию в текущем периоде и в каждом будущем периоде оставшегося срока полезного использования актива (п. 38 МСФО (IAS) 8).
На заметку. Изменение оценочного значения, влияющее на величину капитала, подлежит признанию путем корректировки статьи капитала в отчетности (п. 5 ПБУ 21/2008).
Раскрытие информации в отчетности
При составлении отчетности по национальным стандартам в пояснительной записке раскрывается информация об изменении оценочного значения (п. 6 ПБУ 21/2008):
При формировании отчетности по МСФО предприятие должно отразить характер и сумму изменений в бухгалтерских оценках, оказывающих влияние в текущем периоде, или тех, которые, как ожидается, окажут влияние в будущих периодах, за исключением случаев, когда практически невозможно оценить это будущее влияние. Если величина влияния на будущие периоды не раскрывается, так как оценка не является практически осуществимой, то бухгалтеру нужно указать этот факт (п. п. 39, 40 МСФО (IAS) 8). Как видим, в отчетности по РСБУ и МСФО в части оценочных значений (расчетных бухгалтерских оценок) отражается практически идентичная информация.
Оценочные значения в сфере связи
Оценка финансовых вложений
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений у коммерческой организации относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) (п. 20 ПБУ 19/02). В рассматриваемом бухгалтерском стандарте не говорится, что переоценка финансового вложения признается изменением оценочного значения, но это следует из сущности пересмотра стоимости актива, меняющейся от периода к периоду.
Скажем несколько слов о представлении в отчетности результата изменений балансовой стоимости актива (переоценка котируемого финансового вложения). Согласно п. 34 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Тем не менее в целях повышения качества учетной информации доходы и расходы можно представить в отчете о финансовых результатах (прибылях и убытках) за год свернуто, что не является взаимозачетом между статьями данной формы отчетности.
Если представить обратную ситуацию, когда доходы и расходы от переоценки котируемого финансового вложения показываются развернуто, то чем чаще бухгалтер делает пересмотр стоимости, тем выше будут итоговые суммы доходов и расходов, возникающих от переоценки финансовых вложений. Напомним, что корректировку стоимости котируемых финансовых вложений бухгалтер может производить как ежеквартально, так и ежемесячно.
В результате частота пересмотра стоимости рассматриваемых активов выступает тем субъективным фактором, который может стать источником значительных необоснованных колебаний доходов и расходов, связанных с пересмотром оценочного значения. Такая нестабильная информация может дезориентировать пользователей отчетности.
Пример 1. Организация приобрела ценные бумаги, котирующиеся на бирже. Первоначальная их стоимость равна 5 000 000 руб. Далее их рыночная стоимость будет составлять 5 400 000 руб. (31.03.2013), 5 200 000 руб. (30.06.2013), 4 900 000 руб. (30.09.2013) и 5 300 000 руб. (31.12.2013). Доходы от обращения ценных бумаг в примере в целях упрощения не рассматриваются.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Пересмотр сроков использования
В ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» даны четкие указания, что срок полезного использования НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. Все предельно просто и ясно, за исключением того, как пересмотреть срок НМА.
Первоначально срок полезного использования НМА определяется исходя из срока действия прав на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и из периода контроля над активом, а также на основе ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п. 26 ПБУ 14/2007). Что же может измениться в дальнейшем? Срок, в течение которого организация будет получать от НМА экономические выгоды. Если он существенно меняется (в частности, в связи с внедрением новых технологий), то бухгалтер вправе изменить срок списания стоимости НМА на расходы организации.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Перейдем к ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В нем нет информации о том, что СПИ объектов ОС следует пересматривать. Согласитесь, зачем что-то менять, если рассматриваемый показатель взят бухгалтером не произвольно, а исходя из всех влияющих на срок эксплуатации ОС факторов? И все же в настоящее время к качеству учетной информации предъявляются повышенные требования, поэтому бухгалтер заинтересован в том, чтобы данные финансовой отчетности были максимально близки к реальности.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Разница в амортизации 312 000 руб. «разложена» на 288 000 руб., которые достаточны для списания остатка ОНО, и на 24 000 руб., с которых начисляется уже ОНА.
Если предположить, что СПИ больше корректироваться не будет, то за 3-й год эксплуатации ОС сумма ОНА возрастет до 67 200 руб. (4800 руб. + 312 000 руб. x 20%), а затем ОНА погасится за счет начисляемой еще 2 года налоговой амортизации (168 000 руб. x 2 x 20%).
Завершая разговор об оценочных значениях, добавим, что рассмотренные в статье подходы могут применяться при формировании прогнозируемой или ожидаемой финансовой информации, которая наравне с основными сведениями о финансовом положении и результатах деятельности указывается в отчетности компании, точнее в пояснениях к ней. Чем полнее данные пояснения, тем легче руководству принять взвешенные и обоснованные управленческие и иные решения на ближайшую перспективу.